Risponde delle sanzioni tributarie il consulente fiscale che partecipa alla frode in qualità di esecutore materiale, ponendo in essere una condotta consistente nella trasmissione della dichiarazione. È la conclusione cui è pervenuta la Cassazione con la sentenza n. 21222 depositata in data 30 luglio 2024. Secondo la Suprema Corte, infatti, in tema di concorso nelle violazioni tributarie l’art. 9 D.Lgs. n. 472/1997 è norma compatibile con l’art. 7 D.L. n. 269/2003. Ne consegue la configurabilità, in presenza di tutti gli elementi costitutivi, del concorso di persone terze nelle violazioni tributarie riferibili agli enti con personalità giuridica e la relativa sanzionabilità. Il fatto La vicenda tra origine da un avviso di accertamento ai fini IVA per l’anno 2011 avente ad oggetto rilievi in materia di frode, notificato tanto a una cooperativa quanto al suo consulente fiscale. In particolare, nei gradi di merito il professionista aveva contestato l’avvenuta irrogazione nei suoi confronti, ai sensi dell’art. 9 D.Lgs. n. 472/1997, delle sanzioni tributarie per aver concorso alla commissione della violazione mediante la trasmissione, in qualità di intermediario, della dichiarazione relativa all’annualità oggetto di accertamento. I giudici di secondo grado avevano ritenuto fondato l’appello del professionista, sancendo l’inapplicabilità nei suoi riguardi delle sanzioni irrogate nei confronti della società, al contrario affermando l’esclusiva responsabilità di quest’ultima e dichiarando l’intercorsa violazione, da parte dell’Amministrazione finanziaria, dell’art. 7 co. 3 D.L. n. 269/2003, secondo cui: “Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica. Le disposizioni del comma 1 si applicano alle violazioni non ancora contestate o per le quali la sanzione non sia stata irrogata alla data di entrata in vigore del presente decreto. Nei casi di cui al presente articolo le disposizioni del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, si applicano in quanto compatibili”. La decisione Con ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate ha dedotto la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2, 5, 7, 9 e 11 del D.Lgs. n. 472/1997 nonché del richiamato art. 7 D.L. n. 269/2003 in relazione all’art. 360 co. 1 n. 3 c.p.c., per aver la Commissione regionale erroneamente ritenuto la non applicabilità all’intermediario delle sanzioni conseguenti alle violazioni accertate in capo alla società. Ciò in quanto, inter alia, l’art. 7 D.L. n. 269/2003 ha riguardo alle sole figure degli amministratori, dei dipendenti e dei rappresentanti di società, associazioni ed enti dotati di personalità giuridica, con esclusione di soggetti come il consulente intermediario nei cui riguardi, pertanto, è da ritenersi lecita l’irrogazione delle sanzioni, atteso che la responsabilità continua ad essere riferita alla persona che, ex art. 9 D.Lgs. n. 472/1997, ha commesso la violazione in solido con il soggetto nel cui interesse è stata commessa. Con la pronuncia in esame la Corte di Cassazione ha inaugurato un orientamento indubbiamente destinato a far discutere. In contraddizione con il proprio orientamento precedente, infatti, la Suprema Corte ha statuito che l’art. 9 D.Lgs. n. 472/1997 è norma compatibile con l’art. 7 del D.L. n. 269/2003: pertanto è configurabile, nella sussistenza di tutti gli elementi costitutivi, il concorso di terzi nelle violazioni tributarie relative alle società ed enti con personalità giuridica e la loro sanzionabilità. Nella lettura offerta dai giudici di legittimità, l’art. 7 D.L. n. 269/2003 è stato introdotto al fine di mitigare la portata del principio di personalità della sanzione, di matrice penalistica, secondo cui l’irrogazione delle sanzioni è conseguenza della materiale violazione del precetto fiscale. La norma del 2003, infatti, pone enfasi sul diretto beneficio ottenuto dal contribuente dotato di personalità giuridica. Tuttavia, secondo la Corte tale norma esclude l’applicabilità delle sanzioni nei confronti delle sole persone fisiche titolari di organi della società contribuente che abbiano materialmente commesso la violazione e, pertanto, alla stessa legate in forza di un rapporto organico di diritto o di fatto. Si tratta di soggetti che agiscono in nome e per conto dell’ente. Viceversa, il dato testuale della disposizione (unitamente a considerazioni di ordine logico-sistematico) non consentirebbe di escludere dall’irrogazione delle sanzioni anche le persone fisiche che, non agendo in nome e per conto della persona giuridica, abbiano comunque concorso materialmente alla realizzazione della violazione tributaria. In tali circostanze, pertanto, troverebbe applicazione l’art. 9 D.Lgs. n. 472/1997 in materia di concorso nella commissione della violazione, come peraltro confermato dalla clausola di compatibilità di cui al terzo comma dell’art. 7 D.L. n. 269/2003. F.N.
2024 - Morri Rossetti
