Con la recente Ordinanza n. 14102 depositata il 21 maggio 2024, la Corte di cassazione torna ad occuparsi del diritto di detrazione IVA in caso di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti. Al riguardo, ha enunciato il seguente principio di diritto: “Ai fini dell'assolvimento dell'onere della prova della conoscenza o conoscibilità, secondo la massima diligenza esigibile da un accorto operatore professionale, dell'esistenza di una frode IVA consumata a monte della catena produttiva o distributiva, le cautele che si richiede che il concessionario sia tenuto ragionevolmente ad adottare, perché si escluda il suo coinvolgimento, anche solo per colpevole ignoranza, nella frode commessa a monte, non possono attingere a verifiche complesse e approfondite, analoghe a quelle che l'amministrazione finanziaria avrebbe i mezzi per effettuare”. Il caso La società B S.r.l. ha ricevuto la notifica di un avviso di accertamento con il quale il competente Ufficio dell'Agenzia delle Entrate ha recuperato parte dell'IVA detratta nell'anno 2007 per acquisti ascrivibili ad operazioni soggettivamente inesistenti. Le operazioni contestate, in particolare, si riferiscono agli acquisti eseguiti nei confronti di un imprenditore ritenuto privo di organizzazione, con conseguente irrogazione di sanzioni. A seguito dell'impugnazione dell'atto impositivo, la CTP di Modena ha accolto il ricorso soltanto con riferimento alle sanzioni, riducendole al minimo edittale. All'esito del giudizio di gravame, la CTR dell'Emilia-Romagna ha rigettato l'appello della società, accogliendo quello incidentale dell'Ufficio. Secondo il giudice d'appello, sono stati rilevanti ai fini della negazione del diritto di detrazione l'assenza di adeguata manodopera da parte del fornitore e della falsità delle fatture di acquisto degli strumenti di produzione (macchine da cucire). Il contribuente – ad avviso del giudice di secondo grado – non avrebbe verificato se la persona fisica che prelevava la materia prima da lavorare fosse un reale mandatario o il legale rappresentante del fornitore. Secondo la CTR, infine, non sarebbero utilizzabili nel processo tributario le dichiarazioni rese dai dipendenti della società contribuente nel corso del processo penale. La società ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi. Con il primo motivo, in particolare, ha dedotto la violazione e la falsa applicazione dell'art. 19 del d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, per aver ritenuto che l'Ufficio avrebbe assolto al proprio onere della prova in ordine al fatto che il cessionario fosse a conoscenza della frode IVA consumata a monte. Al contrario, ha sostenuto la società, l'Ufficio avrebbe omesso di indicare gli elementi che consentirebbero di ritenere come il cessionario fosse consapevole della frode IVA. Nel corso del giudizio, infatti, sarebbe stato accertato che i prezzi praticati dal fornitore fossero in linea con i prezzi di mercato e che non risulta alcuna restituzione dell'IVA che sarebbe versata dalla società contribuente. Ha contestato infine i requisiti della manodopera necessaria ad eseguire il confezionamento e la falsità della fornitura delle macchine da cucire, tenendo conto che l'impresa fornitrice era pienamente operativa e che comunque il contribuente non disponeva degli stessi poteri ispettivi dell'Ufficio e della Guardia di Finanza. Con separato motivo ha contestato la violazione di legge, con riferimento agli artt. 2697 e 2729 c.c. e dell'art. 7 d. lgs. 546/1992, per aver ritenuto di non valorizzare le dichiarazioni dei dipendenti della società contribuente rese in sede penale e ritenute non utilizzabili nel processo tributario. Diversamente, le dichiarazioni di terzi possono essere utilizzate nel processo tributario quali elementi indiziari del giudizio. La decisione La Suprema Corte, con la decisione in commento, ha accolto il ricorso con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell'Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese processuali del giudizio di legittimità. I primi due motivi sono stati ritenuti fondati. Secondo il Giudice di legittimità, con riferimento al corretto esercizio della detrazione in relazione a fatture emesse da società prive di organizzazione o da soggetti interposti, l'Amministrazione finanziaria ha l'onore di provare la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inserisca in una evasione dell'imposta dimostrando che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto conoscere utilizzando l'ordinaria diligenza, della sostanziale inesistenza del contraente. In caso di assolvimento di tale onere da parte dell'Amministrazione, il contribuente è tenuto alla prova contraria di aver adoperato la massima diligenza esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e proporzionalità in rapporto alle circostanze concrete del caso[1]. Trattasi di principi che scaturiscono dalla costante giurisprudenza della Corte di Giustizia UE, secondo cui la detrazione può ritenersi indebita soltanto nel caso in cui il soggetto passivo avrebbe dovuto sapere di aver preso parte ad un'operazione che si iscriveva in un'evasione dell'IVA commessa dal fornitore o da parte di un altro operatore. Di conseguenza, un accorto operatore commerciale deve adottare tutte le misure che gli si possa ragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi che l'operazione non si inserisce in un caso di evasione di imposte. È rilevante al riguardo che la diligenza dovuta e le misure che gli si possono ragionevolmente richiedere dipendono dalle circostanze del caso di specie e, in particolare, dalla questione se esistano o meno indizi che consentano al soggetto passivo, al momento dell'acquisto da lui effettuato, di sospettare l'esistenza di irregolarità o di una frode. Ma non si può esigere dal contribuente che esso proceda a verifiche complesse e approfondite, come quelle che l'Amministrazione finanziaria può effettuare[2] Nel caso di specie, la CTR ha valorizzato la struttura organizzativa del cedente senza considerare le ricadute negoziali dell'assenza dell'organizzazione del fornitore, come livelli fuori mercato dei prezzi di cessione, patti di retrocessione della quota IVA versata, ovvero anomale dinamiche di approvvigionamento, di stoccaggio della merce o di pagamento. La Suprema Corte ha enunciato il principio di diritto secondo cui: “Ai fini dell'assolvimento dell'onere della prova della conoscenza o conoscibilità, secondo la massima diligenza esigibile da un accorto operatore professionale, dell'esistenza di una frode IVA consumata a monte della catena produttiva o distributiva, le cautele che si richiede che il concessionario sia tenuto ragionevolmente ad adottare, perché si escluda il suo coinvolgimento, anche solo per colpevole ignoranza, nella frode commessa a monte, non possono attingere a verifiche complesse e approfondite, analoghe a quelle che l'amministrazione finanziaria avrebbe i mezzi per effettuare”. La Corte di cassazione, infine, ha accolto il secondo motivo di ricorso, relativo alla rilevanza nel processo tributario delle dichiarazioni di terzi rese nel corso del procedimento penale. Tali dichiarazioni non possono ritenersi tamquam non esset e inutilizzabili in sede tributaria, rilevando invece quali fonti di conoscenza in termini di fatti e indizi, che il giudice tributario valuterà insieme ad altri elementi al fine di completare il quadro probatorio a sostegno della pretesa tributaria[3]. Pertanto, se tali elementi sono utilizzabili dall'Amministrazione finanziaria ai fini della prova dei fatti costitutivi della pretesa tributaria, allo stesso modo sono utilizzabili dal contribuente per la prova contraria, nel rispetto dell'art. 6 CEDU e del principio di parità delle armi di cui all'art. 47 CDFUE. [1] Cass. n. 37889/2022, n. 22190/2022, n. 40690/2021, n. 22969/2021, n. 22107/2021, n. 20648/2021. [2] CGUE, 1° dicembre 2022, Aquila Part Prod Com, C-512/21 punto 52, CGUE, 9 gennaio 2023, A.T.S. 2003, C-289/22, punto 70. [3] Cass. n. 32024/2022.
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