Secondo le Sezioni Unite della Corte di Cassazione il Notaio è responsabile in solido con le parti al pagamento dell’imposta di registro in caso di enunciazione di contratto di finanziamento all’interno di una delibera assembleare, trattandosi di imposta c.d. “principale”. Lo prevede la recente sentenza Cass. SS.UU. n. 14432 depositata il 24 maggio 2023. Il CASO Il caso posto al vaglio del Supremo Collegio afferisce ad un avviso di liquidazione emesso nei confronti del Notaio rogante quale responsabile in solido, con il quale era stato richiesto il pagamento dell’imposta di registro proporzionale in relazione alla enunciazione, all’interno di una delibera assembleare, di un aumento di capitale di una società mediante rinuncia da parte di uno dei soci ad un proprio credito, con contestuale estinzione del più ampio debito che la società aveva nei confronti dello stesso. Nel corso del giudizio il Notaio contestava la titolarità del debito di imposta in capo a sé stesso, ritenendo di non dover rispondere di detta imposta e delle relative sanzioni irrogate per la mancata registrazione dell’atto enunciato (i.e il finanziamento soci). Il giudizio di primo grado si concludeva con la soccombenza del Notaio con decisione confermata in grado di appello. La questione veniva rimessa con Ordinanza n. 11118, depositata il 6 aprile 2022 della Sezione tributaria della Suprema Corte, alle Sezioni Unite che dunque sono state investite del giudizio. LA PRONUNCIA In prima battuta il Collegio sostiene l’insussistenza del presupposto di imposta in capo al professionista, essendo evidente che lo stesso vada riferito esclusivamente ai soggetti che a lui si rivolgono per ottenerne la registrazione e dunque assumono la veste di “soggetti passivi” in senso stretto. Tuttavia, la Corte rileva come al Notaio rogante vada comunque attribuita la qualifica di “responsabile di imposta” in quanto “tale situazione giuridica soggettiva passiva, ingenerante una obbligazione solidale “dipendente”, trova fondamento nel profilo di garanzia ordinamentale della funzione pubblica notarile che, tra l’altro, si concretizza nel presidio diretto dell’esazione dei crediti fiscali originati nell’esercizio della medesima”, precisando, tuttavia, come per effetto del disposto di cui all’articolo 57 del TUR[1] tale solidarietà nella responsabilità del pagamento in capo al Notaio è limitata solo al pagamento dell’imposta principale (e non estesa dunque a quella complementare o suppletiva). Sulla scorta di tale precisazione, il Collegio ritiene fondamentale ricordare la tripartizione in materia di imposizione ai fini del registro prevista all’articolo 42, c.1., TUR, il quale appunto distingue tra: Ciò precisato, le Sezioni Unite ritengono ulteriormente necessaria una pregiudiziale in merito alla sussistenza nel caso posto al proprio vaglio dei presupposti per poter ritenere sussistente un’enunciazione ai sensi dell’articolo 22 del TUR. Al riguardo, evidenzia come ai fini dell’enunciazione, per ormai consolidata giurisprudenza (Cass. 3841/2023; Cass. Sez. V n. 32516/2019), sia necessaria: E nell’accertare la presenza di detti requisiti la Corte evidenzia, per quanto concerne il primo aspetto che “gli atti emersi nel rogito de quo hanno forma e contenuto del tutto chiari, che pertanto la loro enunciazione deve considerarsi giuridicamente autonoma ed anche autosufficiente (…). Tali atti risultano dunque apprezzabili ab intrinseco, senza ulteriori accertamenti di fatto o comunque extratestuali né valutazioni di particolare complessità giuridica, ché altrimenti, quantomeno, si renderebbe necessaria l’adozione di una forma provvedimentale impositiva diversa da quella adottata in concreto (avviso di liquidazione) ossia l’emissione di un avviso di accertamento (in tal senso, v. Sez. 5, nn. 6617/2022, 18113-15998/2021, 15450/2019)”. Con riferimento, invece, al secondo requisito la Suprema Corte ritiene che in questo particolare ambito impositivo si debba “(…) attribuire al termine “parte”, utilizzato dall’art. 22, TUR, un significato lato e sostanziale, stante la chiara ratio antielusiva della disposizione legislativa”. Per cui nel caso di specie si deve affermare che “la presenza dei soci in assemblea giuridicamente contiene la loro, anche individuale, qualità di “parte” degli atti “enunciati” (in relazione ad essi, in senso negoziale, secondo il canone logico ermeneutico del “più che comprende (necessariamente) il meno” (…)”. In terzo luogo, secondo la Corte, gli effetti degli atti enunciati nel caso di specie non possono considerarsi cessati posto che “da un lato il finanziamento del socio all’esito dell’assemblea societaria risulta tuttora valido ed efficace de residuo, da un altro lato, proprio nell’assemblea stessa si sono realizzati gli effetti della rinuncia parziale al correlativo credito restitutorio del socio finanziatore”. Accertata dunque la sussistenza dei requisiti per la tassazione degli atti enunciati nell’atto in esame (i.e. il verbale di assemblea straordinaria), secondo la Suprema Corte “(…) è necessario stabilire se questo titolo impositivo (i.e. l’enunciazione n.d.A.) rientri nel perimetro applicativo delle disposizioni legislative che configurano e delimitano l’obbligazione solidale del notaio in relazione all’imposta medesima” stante il fatto che l’articolo 22 del TUR non determina in astratto quale tipo di imposta di registro si ha nel caso di tassabilità di atti per enunciazione, e che ai sensi dell’art. 57 TUR, la responsabilità in solido del Notaio è limitata ai casi di imposta “principale” e non anche “suppletiva” o “complementare”. Ebbene, secondo la SS.UU. nel caso di specie la pretesa impositiva va intesa come “principale” (e dunque dovuta in solido anche dal Notaio). E le ragioni, secondo il Supremo Consesso, sono molteplici. Innanzitutto, in ragione della “ontologia concreta degli atti enunciati” e cioè per il fatto che gli atti enunciati sarebbero stati tassati con imposta di registro principale se portati già all’origine alla registrazione. Ma soprattutto perché, secondo la S.C., la fattispecie rientra nella fattispecie tracciata dal Legislatore con l’articolo 42 TUR per identificare l’imposta principale in quanto: (i) La registrazione dell’atto enunciante è stata richiesta dal Notaio per via telematica; (ii) il Notaio ha proceduto alla autoliquidazione ed al pagamento dell’imposta di registro, “peraltro concernente il (e limitata al) solo atto presentato per la registrazione (verbale di assemblea straordinaria della società)”. Per tali ragioni, dunque, la Cassazione ritiene che «nel caso in esame ed in quelli omologhi, risultando “desumibili dell’atto” altri atti (“elementi”) tassabili, come sopra rilevato, secondo la previsione di cui all’art. 22, TUR, l’agenzia fiscale, avvalendosi del potere di rettifica de quo ha “corretto” la relativa “omissione”, quindi, con l’avviso di liquidazione impugnato ha preteso dal notaio presentante il MUI, il pagamento di una imposta di registro, senz’altro qualificabile “principale” (sia pure nella forma c.d. “postuma”) ex art. 42, comma 1, primo periodo, TUR, evocandone la responsabilità solidale ex art. 57, comma 1, TUR.». Sicché, a detta dell’Organo nomofilattico, «la corretta ricostruzione della fattispecie impositiva/obbligatoria de qua induce infatti ad affermare che, qualora debba rogare atti enunciativi di “atti chiari ed autosufficienti” ossia desumibili ex se nella loro ontologia giuridica, il Notaio per sua cautela, dovrà/potrà richiedere alle parti del rogito il previo versamento dell’imposta di registro “principale” sia in relazione all’atto enunciante sia in relazione all’atto eventualmente enunciato, ben potendo il notaio medesimo in caso di mancato riscontro positivo di tale richiesta rifiutare il proprio ministero in virtù della L. 89 del 1913, art. 28, comma 4 (…)». Il principio di diritto che dunque viene reso dalle Sezioni Unite ad esito del giudizio (che ha confermato la legittimità delle sentenze di merito che avevano già rigettato i ricorsi del ricorrente) è il seguente: “In tema di imposta di registro, qualora in un atto notarile, anche registrato telematicamente, vengano enunciate disposizioni di altri atti, scritti o verbali, posti in essere dalle medesime parti, ma non già registrati, la cui configurazione giuridica non richiede accertamenti di fatto ovvero extratestuali né valutazioni interpretative particolarmente complesse, purché, trattandosi di contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso, gli effetti dei medesimi non siano già cessati o cessino con l'atto che li enuncia, l'imposta dovuta per tali atti in virtù della previsione di cui all'art. 22, d.P.R. n. 131/1986 deve qualificarsi come imposta principale e, per richiederla in rettifica dell'autoliquidazione, l'Ente impositore può legittimamente emettere un avviso di liquidazione ai sensi degli artt. 42, comma 1, primo periodo, d.P.R. n. 131/1986 e 3-ter, comma 1, d.lg. n. 463/1997; in tal caso, ai sensi dell'art. 57, comma 1, d.P.R. n. 131/1986, il notaio che ha ricevuto l'atto enunciante, pur in via dipendente, è responsabile per il pagamento dell'imposta solidalmente con le parti dell'atto stesso”. Considerazioni conclusive Tralasciando ogni più ampia considerazione circa l’effettiva sussistenza di un caso di enunciazione nel caso in cui si faccia riferimento di un contratto di finanziamento soci all’interno di una delibera assembleare[2], sono da ritenersi evidenti le possibili ricadute di carattere pratico in ambito professionale. La qualificazione dell’imposta da enunciazione come “principale” a cui segue la sopraddetta solidarietà al pagamento dell’imposta metterà probabilmente la classe notarile (e di conseguenza i professionisti a supporto delle parti) nella situazione di dover apporre la maggiore cautela possibile in fase di registrazione di atti e di tutelarsi dal rischio di una possibile pretesa di pagamento di imposta che possa scaturire a distanza di anni dalla registrazione dell’atto (si pensi a possibili garanzie o somme a deposito che il Notaio potrebbe richiedere alle parti per quelle situazioni “dubbie” circa la sussistenza di un caso di enunciazione da cui potrebbero discendere accertamenti a distanza anche di anni). Ulteriore considerazione discende da alcuni passaggi della Sentenza che riguardano l’enunciazione e la modalità di accertamento che può essere attivata dall’Amministrazione Finanziaria. Generalmente, infatti, l’Agenzia accerta i casi di enunciazione sempre con l’emissione di un Avviso di liquidazione (qualificando l’imposta dovuta, dunque, come “principale”). La sentenza, tuttavia, precisa come nel caso specifico siano presenti “caratteristiche oggettive degli atti enunciati”, tali da legittimare l’avviso di liquidazione ma sembra non escludere che in altri casi (quando cioè siano necessari ulteriori accertamenti di fatto o comunque extratestuali o valutazioni di particolare complessità giuridica) possa risultare corretta l’emissione di un atto di natura accertativa e non un semplice avviso di liquidazione. Ed a ciò conseguirebbe una diversa natura di imposta (complementare) diversa da quella c.d. principale (e quindi senza la responsabilità solidale del Notaio). Come emerge nel lungo argomentare della Corte, non può assumersi che il Notaio sia sempre co-debitore in caso di imposta di registro derivante da accertamento di enunciazione, limitandosi tale ipotesi a quelle fattispecie in cui, ai fini dell’accertamento del pagamento di imposta - stante incontrovertibili evidenze in tal senso - sia sufficiente un semplice avviso di liquidazione. A.C. [1] A norma del quale, e per quanto qui di interesse, prevede che “Oltre ai pubblici ufficiali, che hanno redatto, ricevuto o autenticato l’atto, e ai soggetti nel cui interesse fu richiesta la registrazione, sono solidalmente obbligati al pagamento dell’imposta le parti contraenti (…) e che “la responsabilità dei pubblici ufficiali non si estende al pagamento delle imposte complementari e suppletive” [2] Si pensi infatti alla considerazione secondo cui, di per sé, un verbale assembleare non è atto di natura contrattuale con delle parti in senso tecnico. Ma nonostante ciò la giurisprudenza (si veda Cass. 15585/2010) ritiene comunque sussistere un caso di enunciazione in tali casi.
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