Cessioni di crediti di imposta, novità in tema di concorso nella violazione e responsabilità solidale

Il D.L. n. 11/2023 introduce importanti novità in materia di cessione dei crediti di imposta derivanti dall’esercizio dell’opzione tra cessione del credito e sconto in fattura di cui al D.L. n. 34/2020 e s.m.i., stabilendone il divieto di acquisto per le pubbliche amministrazioni e circoscrivendo il perimetro della responsabilità solidale in caso di cessioni di agevolazioni indebitamente fruite. È stata altresì elencata in dettaglio la documentazione rilevante al fine di escludere, in capo al cessionario, il concorso nella violazione e i relativi profili di responsabilità in solido.

Il D.L. 16 febbraio 2023, n. 11, recante “Misure urgenti in materia di cessione dei crediti di cui all'articolo 121 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77”, in vigore dal 17 febbraio scorso, ha riplasmato la disciplina delle cessioni di crediti di imposta derivanti dall’esercizio dell’opzione tra cessione del credito e sconto in fattura.

L’intervento dell’esecutivo (che ha visto la successiva conversione in legge con modificazioni ad opera della L. 11 aprile 2023, n. 38) si è articolato lungo diverse direttrici, stabilendo fra l’altro il divieto di acquisto dei crediti in oggetto da parte delle pubbliche amministrazioni e circoscrivendo il perimetro della responsabilità solidale in caso di cessioni di agevolazioni indebitamente fruite. È stata infatti prevista l’introduzione, nel corpo dell’art. 121 del D.L. n. 34/2020 (convertito con modifiche dalla L. n. 77/2020), del comma 1-quinquies, a tenore del quale: “Ai fini del coordinamento della finanza pubblica, le pubbliche amministrazioni di cui all’articolo 1, comma 2, della legge 31 dicembre 2009, n. 196, non possono essere cessionari dei crediti di imposta derivanti dall’esercizio delle opzioni di cui al comma 1, lettere a) e b)”.

Ma ad assumere peculiare risalto, ad avviso di chi scrive, è il complesso di disposizioni in tema di concorso nelle violazioni e relativa responsabilità solidale. Il provvedimento in esame ha infatti inciso significativamente sul citato art. 121 mediante l’introduzione di tre commi (6-bis, 6-ter, 6-quater).

Come noto, la circolare 33/E del 6 ottobre 2022 dell’Agenzia delle Entrate ha chiarito che “affinché il fornitore o il cessionario che utilizza in compensazione il credito d’imposta possa considerarsi responsabile in solido con il beneficiario della detrazione in ipotesi di carenza dei relativi presupposti costitutivi, lo stesso, nel rispetto delle altre condizioni recate dalla predetta modifica, deve aver operato con dolo o colpa grave, risultando, invece, irrilevante l’ipotesi di colpa lieve”.

In un contesto in cui l’elemento soggettivo che informa l’operato del cessionario assume indubbiamente un ruolo centrale ai fini della configurazione, in capo allo stesso, di profili di responsabilità, appare ora di particolare interesse la volontà legislativa di tipizzare, elencandola nel dettaglio, la documentazione rilevante al fine di escludere, in capo alla parte acquirente, il concorso nella violazione avente ad oggetto la cessione di agevolazioni fruite indebitamente. A tale riguardo rilevano pregnanti profili di diligenza e buona fede mutuati, con tutta evidenza, dalla disciplina probatoria sulle frodi fiscali, oltre alla dimensione subiettiva della condotta, che si modula in termini di dolo o colpa grave.

Il nuovo comma 6-bis prevede che, ferme restando le ipotesi di dolo, il concorso nella violazione determinante la responsabilità solidale del fornitore che ha applicato lo sconto e del cessionario è escluso “in ogni caso” con riguardo ai cessionari che siano in grado di dimostrare l’acquisto del credito di imposta e che possiedano la seguente documentazione:

• titolo edilizio abilitativo degli interventi (come la CILA-Superbonus), o la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà, recante la data di inizio dei lavori, in caso di interventi in regime di edilizia libera;
• notifica preliminare dell’avvio dei lavori all’ASL o, ove quest’ultima non sia dovuta, una dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà;
• visura catastale ante operam dell’immobile oggetto degli interventi, o domanda di accatastamento in caso di immobili non ancora censiti;
• fatture, ricevute o altri documenti idonei a provare le spese sostenute e i relativi pagamenti;
• ove previste come obbligatorie, asseverazioni dei requisiti tecnici degli interventi e di congruità delle relative spese, corredate dei relativi allegati previsti ex lege;
• delibera condominiale di approvazione dei lavori in caso di interventi su parti comuni di edifici condominiali, con relativa tabella di ripartizione delle spese tra i condomini;
• in caso di interventi di efficientamento energetico, attestato di prestazione energetica (APE) o, ove non richiesto come obbligatorio, dichiarazione sostitutiva;
• visto di conformità dei dati relativi alla documentazione attestante la sussistenza dei presupposti che danno diritto alla detrazione sulle spese sostenute per le opere;
• attestazione sul rispetto degli obblighi dell’antiriciclaggio, rilasciata dai soggetti sottoposti a tale disciplina che siano controparte nelle cessioni (anziché “intervenienti” nelle stesse, come previsto dalla formulazione originaria della disposizione). Con riguardo a tale ultimo profilo documentale, la Relazione del Senato (Documentazione per l’esame parlamentare – Misure urgenti in materia di cessione dei crediti D.L. 11/2023 / A.S. 636) ha precisato che il riferimento alle controparti, voluto dalla Camera dei Deputati, sembra intesa a circoscrivere la consegna dell’attestazione ai soli soggetti che sono parti del contratto di cessione, con esclusione di coloro che intervengono nel contratto a diverso titolo (ad esempio a titolo di garanzia).

Inoltre la L. 11 aprile 2023, n. 38, che ha convertito in legge il D.L. n. 11/2023, ha previsto l’integrazione dei documenti che il cessionario è tenuto ad acquisire onde evitare la responsabilità solidale, aggiungendo alla documentazione sopra elencata l’eventuale contratto di appalto sottoscritto tra committente e soggetto che ha realizzato i lavori e, in caso di interventi finalizzati alla riduzione del rischio sismico, le asseverazioni previste ai fini della spettanza del Sismabonus e del Superbonus. Inoltre, in alternativa alla visura ante operam di cui all’art. 121, comma 6-bis, lett. c) può essere prodotta una visura catastale storica dell’immobile oggetto degli interventi.

Il comma 6-ter, invece, ha esteso l’esclusione da ogni responsabilità solidale ai cessionari che acquistino crediti d’imposta da banche, società quotate o appartenenti a un gruppo e si facciano rilasciare dal cedente un’attestazione di possesso della documentazione sopra elencata. Resta fermo, tuttavia, il divieto di acquisto dei crediti d’imposta da parte dei soggetti obbligati al rispetto della normativa antiriciclaggio in presenza di presupposti per la segnalazione di operazioni sospette o per l’astensione dal compimento delle operazioni in oggetto.

Il nuovo comma 6-quater, da ultimo, assume particolare rilievo ai fini probatori. Infatti la norma dispone espressamente nel senso che il mancato possesso di parte della documentazione sopra dettagliata “non costituisce, da solo, causa di responsabilità solidale per dolo o colpa grave del cessionario, il quale può fornire, con ogni mezzo, prova della propria diligenza o non gravità della negligenza”. Ai fini del riparto dell’onere della prova, inoltre, il secondo periodo del comma 6-quater precisa che “Sull’ente impositore grava l’onere della prova della sussistenza dell’elemento soggettivo del dolo o della colpa grave del cessionario, ai fini della contestazione del concorso del cessionario nella violazione e della sua responsabilità solidale ai sensi del comma 6”.

In altre parole il cessionario non è ipso facto considerato responsabile in solido per dolo o colpa grave per la sola indisponibilità di parte dei documenti contemplati dal nuovo comma 6-bis, potendo provare la propria diligenza (o l’assenza di profili di colpa grave) con ogni mezzo. Viceversa, è l’Amministrazione ad essere gravata dell’onere di dimostrare la sussistenza in capo al cessionario dell’elemento soggettivo necessario per la contestazione del concorso nella violazione e per la conseguente configurazione di profili di responsabilità.

È interessante rilevare un certo parallelismo tra la disposizione in esame e quella di cui al comma 5-bis dell’art. 7 del D. Lgs. n. 546/1992, introduttivo del “nuovo” onere probatorio in sede processuale, oggetto di un dibattito dottrinale tuttora in corso e di alcune pronunce giurisprudenziali che vedono, allo stato attuale, una contrapposizione netta tra la posizione “conservatrice” assunta dalla Corte di Cassazione (Cass., sentt. n. 31878 e n. 31880/2022) e quella decisamente più progressista delle Corti di merito (CGT di I grado Siracusa, sent. n. 3856/2022; CGT di I grado Reggio Emilia, sentt. n. 293/2022 e n. 33/2023; CGT di I grado Enna, sent. n. 1509/2022, a titolo meramente esemplificativo). Da questo complesso di norme, operanti in contesti differenti, sembra emergere una precisa tendenza del Legislatore alla riorganizzazione dell’onere probatorio in un’ottica maggiormente garantista, con una più puntuale determinazione dei confini del riparto e l’esclusione del ricorso sistematico, da parte degli uffici. a un’inversione dell’onus probandi suscettibile di dar vita a una vera e propria probatio diabolica per il contribuente.

F.N.