Abstract La Commissione Tributaria Regionale (“CTR”) per la Toscana, con ordinanza n. 258 del 2022, considera non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 12 comma 7 della L. 212 del 2000, in relazione all’art. 3 della Costituzione, nella parte in cui limita il diritto al contraddittorio endoprocedimentale ai controlli eseguiti presso il contribuente. Il caso La controversia sottoposta alla CTR trae origine dalla notifica alla Società contribuente di un avviso di accertamento ai fini Ires, Irap e Iva per il 2014, emesso dall’Agenzia delle Entrate (“AdE”) in seguito ad una richiesta di documentazione contabile, senza che tra la produzione dei documenti e l’adozione dell’atto impositivo fosse decorso il termine a difesa di 60 giorni utile al contribuente per presentare osservazioni e richieste, come previsto dall’art. 12, c.7, L. 212/2000[1]. In altri termini, l’avviso di accertamento era stato emesso a seguito di c.d. "indagini a tavolino", che permettono all’Ufficio di notificare de plano l’atto impositivo senza che sia necessario procedere al rilascio del processo verbale di constatazione (“PVC”) ovvero alla convocazione della Contribuente presso gli uffici dell’Amministrazione finanziaria. Ciò in quanto, l’art. 12, c. 7, che fonda il diritto del Contribuente al contraddittorio endoprocedimentale prima dell’emissione dell’atto impositivo richiede che al termine dei controlli effettuati dall’Ufficio venga emesso il PVC. La Società Contribuente impugnava l’avviso di accertamento innanzi la Commissione Tributaria Provinciale (“CTP”) di Firenze rilevando la violazione del contraddittorio endoprocedimentale ai sensi dell’art. 12, c. 7, L. 212/2000. La CTP respingeva il ricorso in primo luogo, sul presupposto che in assenza del rilascio di un PVC non sono integrati i presupposti del contraddittorio. Inoltre, la Commissione rilevava che per i tributi nazionali non esiste un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale[2], in quanto il legislatore ha inteso prevedere singole ipotesi tipizzate[3]. Infine, sosteneva che il contraddittorio con il Contribuente si fosse comunque configurato al momento della richiesta di documentazione contabile da parte dell’Ufficio. Avverso la decisione della CTP, la Contribuente ricorreva in appello davanti la CTR per la Toscana rilevando nuovamente la violazione del contraddittorio, così sollevando questione di legittimità costituzionale dell’art. 12, c. 7, della L. 212/2000 nella parte in cui non prevede un obbligo generalizzato del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale. Secondo la prospettazione dell’appellante, l’attuale disciplina del contraddittorio preventivo, in quanto limitato soltanto ai casi di verifiche presso il contribuente, violerebbe l’art. 3 Cost. La pronuncia La CTR per la regione Toscana investita della questione ha considerato rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 12, c. 7, L. 212/2000 rispetto al principio di uguaglianza ex art. 3 della Costituzione, nella parte in cui non prevede il diritto al contraddittorio per ogni ipotesi in cui l’Amministrazione finanziaria intenda emettere un atto impositivo. In particolare, i giudici di secondo grado evidenziano come subordinare il rispetto del diritto al contraddittorio solo ad ipotesi tipiche in cui l’esercizio del potere di controllo da parte degli ufficiali della Guardia di Finanza sia confluito nell’emissione di un PVC, ovvero alle ipotesi di accesso, ispezione o verifica presso il contribuente, contrasti con la ragion d’essere del contraddittorio endoprocedimentale. Ciò, determinerebbe altresì una ingiustificata disparità di trattamento rispetto alle altre ipotesi di controlli contabili effettuati dall’Ufficio che parimenti comportano un’ingerenza nella sfera del Contribuente. A parere della CTR, infatti, la ratio dell’art. 12, c. 7, e del relativo diritto al contraddittorio sarebbe quello di permettere, da un lato, al Contribuente di potersi giustificare rispetto a quanto rinvenuto dall’Amministrazione a suo carico nel corso dei controlli contabili, adducendo se del caso elementi che potrebbero eliminare o ridurre gli eventuali addebiti nei suoi confronti. Dall’altro, di consentire all’Agenzia delle Entrate di effettuare una scelta ponderata nell’emissione dell’atto impositivo, anche al fine di prevenire o deflazionare il contenzioso. Le suddette finalità cui mira l’art. 12, c. 7 derivano dal rispetto dei principi comunitari che garantiscono il diritto di difesa, il diritto ad essere ascoltati e il diritto ad una buona amministrazione che devono essere assicurati in ogni ipotesi in cui l’Amministrazione finanziaria manifesta il proprio potere impositivo. Con la conseguenza che, come afferma la CTR, non si vedrebbe per quale motivo il contraddittorio debba essere assicurato solo quando la verifica presso il Contribuente ha condotto all’emissione di un PVC. Secondo la Commissione, infatti, la necessità del contraddittorio endoprocedimentale “…sussiste in tutti i casi in cui l’Agenzia delle Entrate ha svolto un accertamento fiscale in qualsiasi forma poiché all’esito è opportuno comunicare all’interessato i rilievi che sono emersi dal controllo in modo da consentirgli di fornire informazioni utili a verificare la fondatezza delle riprese fiscali che l’Agenzia intende operare…”. Premesso quanto sopra, dunque, la CTR Toscana ha ritenuto che l’art.12, c. 7, così come attualmente vigente costituisca un’ingiustificata disparità di trattamento censurabile ai sensi del principio di uguaglianza, disponendo pertanto la remissione degli atti alla Corte Costituzionale affinché si pronunci sulla questione. La pronuncia in commento, nel delineare la ratio del contraddittorio endoprocedimentale, ribadisce la necessità di una sua portata generalizzata a garanzia del contribuente, pertanto sarà interessante comprendere come la Consulta valuterà la legittimità costituzionale sull’ambito applicativo dell’art. 12, c. 7, L. 212 del 2000. A questo proposito, si rammenta tuttavia come la decisione della Corte Costituzionale avrà un impatto rilevante per gli atti impositivi che non rientrano nel campo di applicazione dell’art. 5-ter del Dlgs. 218/97, norma quest’ultima che ha esteso (pur con qualche limite) il contraddittorio preventivo. G.G. [1]Art. 12, c. 7, L. 212/2000 “…Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza…”. [2] Per i tributi armonizzati invece l’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale tra Amministrazione finanziaria e Contribuente è garantito dalla giurisprudenza comunitaria, tra cui si segnala la sentenza della Corte di Giustizia C – 349/07 relativa al caso “Sopropè”. [3] Art. 12, c. 7, L. 212/2000 – Accesso degli uffici presso i locali dove si svolge l’attività del contribuente; Art. 10, c. 3-bis, L. 146/98 – Studi di settore; Art. 10-bis, L. 212/2000 – Abuso del diritto; Art. 38 del DPR n. 600/73 – Redditometro; Art. 16, Dlgs. n. 472/97 – Sanzioni amministrative non collegale al tributo. Inoltre, l’art. 5-ter del Dlgs. 218/97 prevede un obbligo di contraddittorio endoprocedimentale generalizzato per gli avvisi di accertamento emessi dall’1° luglio 2020 in tema di imposte sui redditi, Iva e Irap.
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