Abstract La Cassazione, con sent. Sez. V, 20 gennaio 2022, n. 1691, ha cassato con rinvio la sentenza di secondo grado che ha qualificato come violazione formale, anziché sostanziale, la tardiva emissione e registrazione di fatture in regime di inversione contabile. La regolarizzazione dell’inadempimento non salva il contribuente. Il caso Con la decisione in commento, la Suprema Corte ha cassato con rinvio la decisione con cui la Commissione Tributaria Regionale del Piemonte aveva ricondotto nell’alveo delle violazioni formali la tardiva emissione e registrazione di fatture in regime di inversione contabile. La fattispecie in commento dev’essere contestualizzata, sotto il profilo temporale, con riferimento al periodo d’imposta 2005. La contribuente, una società per azioni, provvedeva tardivamente (tre anni dopo rispetto all’insorgenza del relativo obbligo), anteriormente alla formulazione delle contestazioni erariali, all’emissione e registrazione di autofatture concernenti prestazioni di studi e ricerche. La CTR Piemonte ravvisava nel comportamento adottato dalla società una violazione di tipo formale, ritenendola non meritevole della più grave qualifica di violazione sostanziale atteso che “gli adempimenti concernenti il regime d’inversione contabile, per quanto tardivi, [erano] comunque intervenuti prima della formulazione dei rilievi”. L’intercorsa regolarizzazione, pertanto, aveva escluso profili di danno per l’erario. Conseguentemente, in punto di sanzioni, alla violazione si sarebbe dovuta applicare la seconda parte del c. 9-bis dell’art. 6 del DLgs. 471/1997 ratione temporis vigente. L’Agenzia delle Entrate, per quanto qui di interesse, ha proposto ricorso per cassazione lamentando la violazione e falsa applicazione degli artt. 17, cc. 2, 3 e 4, 21, c. 4, 23, c. 1 e 25, c. 1, DPR 633/1972, nonché degli artt. 6, c. 1 e 9-bis DLgs 471/1997 e 6, c. 5-bis DLgs 472/1997, poiché il giudice di appello ha inteso dichiarare la natura formale e non sostanziale della violazione contestata alla contribuente. La pronuncia. Determinazione del tipo di violazione. La controversia ha offerto alla Suprema Corte l’occasione per tornare sul tema della distinzione “tipologica” delle violazioni (sostanziali, formali, meramente formali), a distanza di pochi mesi dalla sentenza n. 16450 del 10 giugno 2021 (già oggetto di commento sul nostro Osservatorio). In accoglimento del motivo di ricorso sopra dettagliato la Corte, effettuato un preliminare excursus delle disposizioni applicabili nel caso di specie e della relativa graduazione in punto di sanzioni, interviene dunque sul tema della qualificazione della violazione onde accertarne la natura. Da tale profilo discendono la verifica della sanzionabilità dell’infrazione e la misura della sanzione in concreto applicabile. Le violazioni tributarie, è noto, si qualificano come (i) sostanziali, se suscettibili di incidere sulla determinazione della base imponibile o sul pagamento dell’imposta; (ii) formali, se pur non comportando alcun pregiudizio in tal senso incidono sull’attività di verifica erariale (essendo intimamente correlate a uno specifico adempimento omesso dal contribuente, o effettuato in maniera incompleta o irregolare); e (iii) meramente formali, quando ci si trova dinanzi a mere irregolarità prive di risvolti in termini di offensività, poiché carenti di entrambe le condizioni ora rilevate, e pertanto derubricabili a cause di non punibilità. La qualificazione avviene sulla scorta dei criteri individuati dal diritto vivente (di cui rappresenta un esempio significativo Cass. 28938/2020, seguita dalla recentissima Cass. 141/2022). La distinzione tra violazioni formali e meramente formali, infatti, richiede la formulazione di un giudizio ex ante, in cui vengano posti a confronto il bene tutelato e la fattispecie astratta cui dev’essere ricondotta la violazione, al fine di rintracciare l’offensività o inoffensività della condotta. Diversi i termini dell’equazione “violazioni formali – violazioni sostanziali”, per la cui risoluzione è al contrario richiesto un giudizio ex post condotto tenendo conto della produzione o meno, in concreto, di un danno erariale che si verifichi nella fase di determinazione della base imponibile o dell’imposta, ovvero di versamento del tributo. L’intervenuta regolarizzazione dell’inadempimento, dunque, non offre al contribuente, secondo la Corte, un’ancora di salvataggio. Il Collegio puntualizza, infatti, che: “Tale conclusione trova riscontro anche nella previsione di una procedura di regolarizzazione in caso di fatturazione omessa od irregolare, la cui effettività è strettamente correlata alla possibilità per l’Amministrazione finanziaria di un immediato controllo delle operazioni”. In tal senso, in base all’art. 6, c. 5-bis, DLgs. 472/1997 l’esclusione della punibilità opera solo in presenza di violazioni meramente formali, inidonee ad arrecare pregiudizio alle attività di controllo dell’Amministrazione e ad incidere sulla determinazione della base imponibile e dell’imposta, nonché sul versamento del tributo. Nel caso di specie i Giudici escludono recisamente la natura meramente formale della violazione. Ma non solo: ritengono, diversamente dal giudice di seconde cure, che quella in oggetto debba assumere la qualifica non di violazione formale, bensì sostanziale. In regime di inversione contabile, quale “sistema di assolvimento dell’IVA, che non incide sulla struttura del tributo”, in virtù della previsione dell’art. 17 del DPR 633/1972 la fattura emessa dal cedente senza addebito d’imposta (e con indicazione che si tratta di operazione con IVA non addebitata in via di rivalsa) è integrata dal cessionario con specifica indicazione di aliquota e imposta. Il cessionario diviene, dunque, soggetto passivo ed è tenuto a registrare la fattura in registro vendite, assolvendo l’obbligo di pagamento del tributo, detratto con la parallela annotazione in registro acquisti. Pertanto, nell’ottica della Corte, il ritardo nell’emissione e nella registrazione delle fatture comporta anzitutto “un vulnus all’azione di controllo”, sostanziandosi in una condotta impeditiva delle verifiche circa l’avvenuta applicazione del regime del reverse charge, con conseguente esposizione dell’erario al rischio di una perdita fiscale. Inoltre il ritardo negli adempimenti richiamati, a parere del Collegio, è suscettibile di produrre effetti anche in punto di assolvimento del tributo, sia pure mediante il richiamato meccanismo di compensazione, salve ipotesi di ritardo lieve. Concentrandosi sui soli aspetti relativi alla presunta lesione dell’attività di controllo dell’Amministrazione, tuttavia, ci si potrebbe chiedere quale effettivo, concreto danno sia intervenuto nel caso di specie. Non pare, infatti, si possa ravvisare un intento decettivo o ostativo nei riguardi dell’erario. Per quanto è dato capire dalla parte in fatto, l’Amministrazione non aveva ancora accertato alcuna violazione né formulato contestazioni, pertanto nessun vulnus era stato sofferto dall’attività di controllo. Non è chiaro, dunque,in che modo l’infrazione commessa dalla contribuente avrebbe pregiudicato l’operato dei verificatori. Dalle parole del Collegio sembra invero doversi evincere che, per integrare la violazione, sia sufficiente l’esposizione di tale attività al pericolo (astratto) di subire un’indebita compressione: “il ritardo degli adempimenti non ha consentito all’amministrazione, finché esso è durato, di controllare l’applicazione del regime, determinando di per sé un rischio di perdita fiscale dell’erario” (§ 6). Perdita che, tuttavia, non ha avuto luogo. Se, in termini di gravità della condotta, è attribuito un maggior disvalore al materializzarsi dell’offensività in danno, anche sotto questo aspetto è dubbio che i concetti di effettività e concretezza possano essere equiparati a quello di esposizione a rischio, tanto più a fronte di un comportamento del contribuente volto a regolarizzare la propria posizione prima ancora dell’avvio nei suoi confronti di un’attività di verifica e della formulazione di rilievi erariali. I profili sanzionatori e decadenziali. In punto di sanzioni, a quanto evidenziato dalla Corte consegue che, fatto salvo il rispetto del principio di proporzionalità, non vìola la neutralità fiscale la previsione, in seno all’ordinamento nazionale, di una sanzione come quella di cui all’art. 6, c. 1, DLgs. 471/1997 (che, nella formulazione ratione temporis vigente, contemplava una forbice edittale tra il 100% e il 200% dell’imposta), per un importo coincidente con l’Iva non assolta, irrogabile nei confronti del soggetto passivo inadempiente all’obbligo di contabilizzare e dichiarare elementi rilevanti ai fini del calcolo dell’imposta dovuta. E ciò anche nel caso in cui sia intervenuta la regolarizzazione dell’inadempimento, seguita dall’integrale assolvimento di quanto dovuto a titolo di imposta e interessi. Rilevano, in tale cornice, profili quali la gravità dell’irregolarità, la durata del ritardo e l’eventuale sussistenza di una frode. E proprio perchè “la tardività degli adempimenti non consente di escludere la perdita di gettito per l’erario”, ritiene la Corte che “ai fini del giudizio di proporzionalità, la durata del ritardo si è riverberata sulla gravità dell’infrazione”. Vero è che il novellato art. 7, c. 4, del DLgs. 472/1997 prevede la riduzione della sanzione fino alla metà del minimo edittale in presenza di circostanze che rendano manifesta la sproporzione tra entità del tributo e sanzione irrogata; ma nel caso di specie tali circostanze non sono state allegate dalla società accertata, con la conseguenza dell’impossibilità di valutare la sussistenza o meno di una lesione del principio di proporzionalità. La contribuente, tuttavia, chiedeva che nell’ottica del favor rei venisse applicata nei suoi riguardi la più mite sanzione prevista dallo ius superveniens che ha novellato il citato art. 6 del DLgs. 471/1997 modificando e introducendo nuovi commi (9-bis, 9-bis.1, 9-bis.2, 9-bis.3). La Corte accoglie il motivo di ricorso sul punto, con le precisazioni che seguono. A tal proposito, come anticipato, la sanzione dev’essere commisurata alla gravità del comportamento tenuto dal contribuente, quindi all’effettivo pregiudizio subito dall’erario ed alla pericolosità della condotta nella sua potenzialità di arrecare un danno all’attività di controllo. Ma come stabilire la rilevanza dei canoni della “pericolosità” e della “dannosità”? La misura delle sanzioni viene incontro all’interprete: le violazioni meno gravi, che si sostanziano in una mera inosservanza di adempimenti normativamente prescritti, di regola scontano sanzioni in misura fissa, mentre quelle più gravi, afferenti a “operazioni non documentate o contabilizzate neppure ai fini delle imposte sui redditi e dunque occultate”, vengono sanzionate in misura proporzionale. Lo stesso dicasi per le ipotesi più gravi in assoluto, in cui entrano in gioco l’indetraibilità dell’Iva, oppure condotte fraudolente e finalità di evasione. Ed è così che, nella lettura offerta dalla Corte, i commi sopra richiamati dell’art. 6 DLgs. 471/1997 appaiono rispondenti a criteri di progressività, con la conseguenza della necessità di valutare, con riguardo alla condotta in concreto tenuta dalla contribuente, la possibilità o meno di applicare la lex mitior in punto di sanzioni (nello specifico la prima o la seconda parte del c. 9-bis della disposizione in parola). La palla passa, dunque, alla CTR Piemonte in diversa composizione. Per completezza si evidenzia che la pronuncia in esame ha inteso ribadire il principio, che si può dire ormai consolidato nella giurisprudenza di legittimità, secondo cui il ritardo incide anche sul diritto di detrazione, da esercitare entro i termini di legge, pena la decadenza del soggetto passivo, a prescindere dal fatto che operi o meno il meccanismo di autoliquidazione (si veda, fra le altre, Cass. 142/2022). F.N.
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