Abstract Con la Sentenza n. 25 ottobre 2021 n. 29856 la Corte di Cassazione chiarisce la portata dell’art. 7 del D Lgs 546/1992 con riferimento ai poteri istruttori riconosciuti al giudice tributario, stabilendo come lo stesso possa esercitarli soltanto in funzione integrativa degli elementi di giudizio. Ciò senza poter sopperire alle carenze istruttorie delle parti, sovvertendo i rispettivi oneri probatori. Il caso La società R. Srl ha impugnato un avviso di accertamento emesso ai fini delle imposte dirette e IVA, con conseguente irrogazione delle sanzioni pecuniarie. L’avviso traeva origine da un’attività di controllo della Guardia di Finanza con cui veniva accertata l’esistenza di una frode fiscale riguardante il commercio di autovetture, con la contabilizzazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti. Le riprese avevano ad oggetto anche la contestazione di costi non deducibili. La società ha impugnato l’avviso di accertamento ritenendo infondate le riprese contenute nell’atto impositivo. All’esito del giudizio di primo grado la CTP di Padova ha accolto parzialmente il ricorso, ritenendo deducibili i costi sostenuti dalla ricorrente. Quest’ultima ha proposto appello che veniva rigettato dalla CTR del Veneto. Nel corso del giudizio di appello, la CTR ha emesso ordinanza n. 45/16/12 con cui ha disposto l’acquisizione dei seguenti documenti, ordinandone il deposito entro sessanta giorni: L’Agenzia delle Entrate ha ottemperato all’ordinanza emessa dalla CTR, depositando la documentazione richiesta entro il termine previsto, ma sette giorni prima dell’udienza di appello. Avverso la predetta sentenza, la società soccombente ha proposto ricorso per cassazione, affidato a plurimi motivi. In particolare, per quanto rileva ai fini del presente commento, si segnala il motivo di ricorso relativo alla violazione dell’art. 7 del D Lgs n. 546/1992, in relazione all’art. 360 c. 1 n. 4 c.p.c. – il quarto – con cui è stata censurata la sentenza di appello ritenendo come il giudice tributario non possa sopperire al mancato assolvimento dell’onere della prova che grava sulle parti. Con il successivo motivo ha sostenuto la violazione degli artt. 61 e 32 del D. Lgs 546/1992 relativamente ad un error in procedendo, per avere la CTR basato la propria decisione su documenti acquisiti successivamente alla scadenza del termine per la produzione di nuovi documenti in giudizio. La pronuncia La Cassazione con la sentenza in commento, dopo aver rigettato i primi motivi di ricorso – relativi all’asserita illegittimità del raddoppio dei termini di accertamento e all’omessa motivazione in ordine a fatti controversi e decisivi per il giudizio – ha accolto il quarto e il quinto motivo, ritenendo assorbiti i restanti motivi. Di conseguenza, la S.C. ha cassato la sentenza impugnata con rinvio ad altra sezione della CTR del Veneto. La Corte di cassazione nel ritenere accoglibili le considerazioni della ricorrente – secondo cui l’art. 7 del D. Lgs 546/1992 deve interpretarsi alla luce del principio di terzietà del giudice e del giusto processo sancito dall’art. 111 Cost., nonché del principio dispositivo di cui all’art. 115 c.p.c – ha chiarito l’ambito di applicazione dell’art. 7 cit. che prevede al c. 1 “Le commissioni tributarie ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, esercitano tutte le facoltà di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli uffici tributari ed all’ente locale da ciascuna legge di imposta” [1]. In particolare, la S.C. ha avuto modo di chiarire che la norma appena citata deve essere interpretata alla luce del principio di terzietà sancito dall’art. 111 Cost., il quale non consente al giudice di sopperire alle carenze istruttorie delle parti, sovvertendo i rispettivi oneri probatori ma gli attribuisce solamente un potere istruttorio in funzione integrativa, e non integralmente sostitutiva degli elementi di giudizio (Cass. 15/1/2007 n. 673). Tale potere, pertanto, può essere esercitato soltanto ove sussista un’obiettiva situazione di incertezza, al fine di integrare gli elementi di prova già forniti dalle parti (…) e sempre che la parte su cui ricade l’onere della prova non abbia essa stessa la possibilità di integrare la prova già fornita ma questa risulti piuttosto ostacolata dall’essere i documenti in possesso dell’altra parte o di terzi (Cass n. 7078/2010 e n. 10970/2007)”. Altra considerazione di rilievo, inoltre, è che i poteri in questioni debbono considerarsi non arbitrari ma discrezionali ed il loro esercizio deve essere adeguatamente motivato. La decisione in esame pone in relazione l’art. 7 cit. con l’art. 58 del D Lgs 546/1992, secondo cui: “Il giudice di appello non può disporre nuove prove, salvo che non le ritenga necessarie ai fini della decisione o che la parte dimostri di non averle potute fornire nel precedente grado di giudizio per causa ad essa non imputabile”. Al riguardo, la Cassazione spiega che le “nuove prove” che il giudice d’appello può disporre sono le stesse che il giudice di primo grado può ordinare ai sensi dell’art. 7 del D Lgs 546/1992, non potendosi ritenere che il giudice di secondo grado abbia poteri istruttori ufficiosi diversi e più ampi rispetto al giudice di primo grado. Ne consegue che neanche il giudice d’appello può ordinare il deposito di documenti sollevando la parte dall’onere della prova, residuando soltanto il potere di ordinare l’esibizione ex officio di cui all’art. 210 c.p.c. Sulla scorta di quanto precede, l’unica ipotesi in cui è possibile l’esibizione di documenti ex art. 58 cit. è quando sussista il presupposto dell’impossibilità di acquisire la prova altrimenti. Diversamente, non può essere ordinata l’esibizione in giudizio di un documento di una parte o di un terzo quando l’interessato può produrla di propria iniziativa. Alla luce delle suddette considerazioni, conclude la S.C., nel caso di specie l’onere di dimostrare la legittimità della fondatezza della pretesa tributaria ricadeva in capo all’amministrazione finanziaria, trattandosi di avviso di accertamento emesso sulla base degli elementi di indagine della Polizia Tributaria le cui risultanze sono state contestate dalla ricorrente. Da ultimo, la Cassazione ha ritenuto sussistente nel caso di specie anche la violazione dell’art. 32 del D Lgs 546/1992, – che consente la produzione di documenti in giudizio non oltre venti giorni liberi prima dell’udienza – dovendosi considerare il relativo termine di natura perentoria, con conseguente accoglimento del quinto motivo di ricorso. La decisione della S.C. è di particolare interesse in quanto chiarisce la portata dei poteri istruttori del giudice tributario, ponendosi nel solco di un orientamento consolidato del Giudice di legittimità (ex pluribus Cass. Sez. 5, n. 16476/2020, e Cass. Sez. 6-5, n. 4762/2020). Al riguardo, per completezza, si segnala anche la decisione della Cassazione n. 11432/2019, con riferimento ai mezzi di prova disponibili d’ufficio dal giudice tributario, secondo cui nel processo tributario la Guardia di finanza, in quanto soggetto che agisce su delega dell’Amministrazione finanziaria, non può essere destinataria da parte del giudice di una richiesta di documenti ex art. 213 c.p.c., atteso che la stessa può essere disposta solo nei confronti di un soggetto terzo e non anche della parte pubblica in causa. F.D.D.D. [1] E’ stato invece abrogato il comma 3 secondo cui “E’ sempre data alle commissioni tributarie facoltà di ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia”.
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