Abstract La Cassazione con l’ordinanza n. 26515 del 30 settembre 2021 ha riconosciuto la sussistenza del diritto alla detrazione dell’IVA di rivalsa in relazione ad un’operazione non effettivamente posta in essere, in conseguenza dell’avvenuto versamento dell’imposta da parte del cedente in esecuzione di una transazione fiscale conclusa nell’ambito di una procedura di concordato preventivo, ancorché omologata successivamente all’accertamento dell’Agenzia delle Entrate. *** Il caso Il caso oggetto dell’ordinanza in commento concerne una tipica contestazione di operazione fittizia, in relazione alla quale l’Agenzia delle Entrate provvedeva a notificare al cessionario, nella specie l’acquirente di un immobile, un avviso di accertamento con il quale disconosceva il diritto alla detrazione dell’IVA assolta “a monte” sulla compravendita immobiliare. Sulla base di talune peculiarità della vicenda – in primis l’omesso versamento da parte della società venditrice dell’IVA di rivalsa incassata dalla società acquirente accertata – l’Ufficio procedeva a contestare la natura abusiva della cessione immobiliare, sostenendo l’esistenza di un più ampio disegno fraudolento complessivo noto alla società accertata e in cui sarebbero state coinvolte numerose altre società “cartiere”, consistente nel porre in essere fittizie operazioni di cessione immobiliare al solo scopo di ottenere il vantaggio fiscale della creazione di un considerevole plafond di credito IVA per le acquirenti. La particolarità del caso sta nel fatto che, nelle more del giudizio seguito all’impugnazione dell’avviso di accertamento, la ricorrente presentava istanza di ammissione al concordato preventivo, che veniva omologato dal Tribunale prima della decisione di primo grado, nell’ambito del quale la società alienante provvedeva – a seguito della proposta di transazione fiscale ex art. 182-ter della L.F. – all’integrale versamento dell’IVA dovuta sulla compravendita. L’atto impositivo, impugnato dalla società accertata, veniva ritenuto illegittimo in entrambi i gradi di giudizio di merito sul duplice presupposto, da un lato, del mancato utilizzo del credito IVA da parte della società acquirente e, dall’altro lato, dell’integrale versamento dell’Iva dovuta dalla società alienante (seppure all’esito della proposta di transazione fiscale, ex art. 182-ter L.F., alla quale peraltro aveva aderito anche l’Agenzia delle Entrate), con conseguente insussistenza di danno per l’erario. Tra l’altro, le Commissioni Tributarie adite osservavano che, a seguito del predetto versamento dell’IVA da parte dell’alienante, l’indetraibilità della correlata IVA di rivalsa assolta dall’acquirente avrebbe per l’effetto comportato una illegittima duplicazione d’imposta. L’Agenzia delle Entrate proponeva, quindi, ricorso per cassazione eccependo la violazione di legge in cui era incorsa la sentenza impugnata per non aver rilevato la sussistenza degli elementi sintomatici della natura abusiva dell’operazione e la circostanza dirimente che il versamento dell’IVA da parte della società cedente era avvenuta non in via spontanea, bensì successivamente alla notifica dell’atto impugnato. La pronuncia La Corte di cassazione ha confermato la statuizione di merito riconoscendo “la sussistenza del diritto alla detrazione dell’i.v.a. di rivalsa a monte, sia pure per un’operazione non effettivamente posta in essere, laddove il cedente abbia provveduto, come nel caso in esame, a versare integralmente l’imposta esposta nella relativa fattura in esecuzione di una transazione fiscale conclusa nell’ambito di una procedura di concordato preventivo, in quanto in tal modo risulta eliminato definitivamente il rischio di perdita di gettito fiscale”. Tale approdo, seppure con le peculiarità del caso, si pone nel solco della consolidata giurisprudenza europea che, nel tempo, ha sviluppato un orientamento favorevole all’operatore economico riconoscendogli il diritto alla rettifica dell’imposta non dovuta qualora il medesimo operatore, pur avendo agito in “mala fede”, abbia completamente eliminato il rischio di danno erariale. Il percorso argomentativo della Cassazione, in linea con il suddetto orientamento, è stato il seguente: Il richiamo al caso italiano della società EN.SA. (CGUE C-712/17) Il caso “EN.SA”, richiamato nell’ordinanza in commento, concerneva vendite fittizie di energia elettrica eseguite fra gli stessi operatori appartenenti al medesimo gruppo societario, in modo circolare, per cui i soggetti coinvolti vendevano e riacquistavano il prodotto al medesimo prezzo, con la finalità extra fiscale, secondo l’Amministrazione, di ottenere risorse finanziarie da istituti di credito altrimenti non accessibili. In tale sentenza la Corte di Giustizia ha ribadito che l’obbligo di versare l’IVA in relazione ad operazioni fittizie non deve eccedere – in forza del principio di proporzionalità – quanto necessario al raggiungimento dell’obiettivo riconosciuto e incoraggiato dalla Dir. 2006/112 della “lotta contro la frode, l’evasione fiscale ed eventuali abusi” e “segnatamente, non deve arrecare un pregiudizio eccessivo al principio di neutralità dell’IVA”. Di conseguenza, per il giudice europeo, quando il carattere fittizio dell’operazione ostacola la detraibilità dell’imposta, il principio di neutralità dell’Iva impone agli Stati membri di consentire la rettifica dell’imposta indebitamente fatturata “purché l’emittente della fattura dimostri la propria buona fede o [anche se in mala fede] abbia, in tempo utile, eliminato completamente il rischio di perdita di gettito fiscale”. Nel caso EN.SA., se, da un lato, non si poteva invocare la buona fede, avendo la società consapevolmente emesso fatture non corrispondenti ad alcuna operazione reale, dall’altro lato non si era verificata la perdita di gettito fiscale, come rilevato anche dall’Avvocatura generale: “le società coinvolte hanno regolarmente assolto l’IVA gravante sulle loro vendite di energia elettrica e che, avendo poi riacquistato gli stessi quantitativi di energia elettrica al medesimo prezzo, hanno detratto un importo IVA identico a quello che avevano assolto”. La soluzione accolta dalla Corte di Giustizia, che tende a valorizzare l’indissolubile binomio neutralità-proporzionalità, è stata, dunque, quella di riconoscere la compatibilità con la Dir. 112/2006 della normativa italiana che, nel caso di operazioni fittizie, prevede l’indetraibilità dell’IVA ed impone al contempo all’emittente della fattura di assolvere tale imposta “purché il diritto nazionale consenta di rettificare il debito d’imposta risultante da tale obbligo qualora l’emittente di detta fattura, che non era in buona fede, abbia, in tempo utile, eliminato completamente il rischio di perdite di gettito fiscale”. In altre parole, nel momento in cui è accertata l’assenza di un rischio di perdita di gettito fiscale deve escludersi la permanenza del debito IVA in capo all’emittente della fattura. Proprio la ripetuta affermazione nella giurisprudenza europea dell’esistenza del diritto alla restituzione nell’ipotesi di operazioni fittizie, ha sollecitato il legislatore nazionale ad ampliare i rimedi destinati al recupero dell’IVA non dovuta, introducendo, accanto allo strumento della nota di variazione di cui all’art. 26 DPR IVA, un’istanza generale di restituzione, la cui disciplina è contenuta nell’art 30-ter DPR IVA, alla quale può ricorrere il cessionario o prestatore, in “buona” o in “mala” fede, che ha emesso fatture per operazioni fittizie, al fine di recuperare l’IVA assolta “qualora il versamento [non] sia avvenuto in un contesto di frode fiscale”. Il richiamo alla nota di variazione (art. 26 DPR IVA) Il secondo riferimento, contenuto nel dictum in commento, è alla procedura di variazione disciplinata dall’art. 26 DPR IVA, che sancisce il diritto al rimborso per il soggetto che ha erroneamente emesso fattura per operazioni non imponibili, vincolandolo – secondo l’impostazione della Suprema Corte (Cass. 20843/2020 e Cass. 7080/2020) – alla dimostrazione del “definitivo venir meno del rischio di perdita di gettito fiscale derivante dall’utilizzo o dalla possibilità di utilizzo della fattura da parte del destinatario della fattura ai fini dell’esercizio del diritto alla detrazione dell’imposta dovuta o assolta in via di rivalsa”. In tal senso, ai fini dell’eliminazione del rischio, è stata ritenuta idonea la prova che: (i) la fattura, o il documento ad essa considerato equipollente, non sia stata emessa ai sensi dell’art. 21 DPR IVA; (ii) la fattura erroneamente emessa sia stata tempestivamente ritirata dal destinatario senza che questi ne abbia fatto uso fiscale, ad esempio annotandola nel registro acquisti o in altre scritture contabili destinate ad evidenziare il diritto alla detrazione; o infine (iii) quando un accertamento dell’Amministrazione finanziaria abbia contestato e definitivamente disconosciuto il diritto alla detrazione vantato dal destinatario della fattura. Conclusioni È dunque corretta la conclusione alla quale è giunta la Cassazione secondo cui la duplice circostanza del mancato esercizio da parte dell’acquirente del diritto alla detrazione e del versamento dell’IVA da parte del venditore – benché non spontaneamente, ma solo in esecuzione della transazione fiscale conclusa nell’ambito della procedura di concordato preventivo omologata dal Tribunale – ha di fatto disinnescato definitivamente il rischio di perdita di gettito fiscale, a nulla rilevando che detto rischio sia venuto meno solo in un momento cronologicamente successivo rispetto all’accertamento dell’Amministrazione finanziaria. In tale ipotesi, come si è visto, la compatibilità con la Dir. 112/2006 della normativa italiana – che, appunto, nel caso di operazioni fittizie senza danno per l’erario prevede l’indetraibilità dell’IVA assolta “a monte” per il cessionario e l’obbligo di versamento “a valle” dell’IVA per il cedente – è assicurata dalla possibilità per quest’ultimo “di rettificare il debito d’imposta risultante da tale obbligo” tramite i rimedi restitutori all’uopo predisposti dal legislatore nazionale. Sennonché, nel caso di specie, per effetto della transazione fiscale era avvenuta anche la definitiva cristallizzazione del debito d’imposta in capo all’emittente della fattura e la perdita della natura “indebita” del versamento, collegata in origine alla fittizietà dell’operazione, onde l’impossibilità per questi di rettificare il debito d’imposta così assolto. Il presupposto dell’obbligo di versamento, pertanto, non poteva più considerarsi la fattura emessa (in applicazione del principio di “cartolarità”), ma lo stesso evento terzo e successivo della transazione fiscale, con conseguente diritto per l’acquirente di utilizzare il correlato credito IVA. Ecco, infine, spiegato il perché la Cassazione – valorizzando appieno i principi di neutralità e proporzionalità costantemente richiamati dalla Corte di Giustizia nelle sue decisioni – ha riconosciuto il diritto della società accertata a detrarre l’IVA di rivalsa assolta “a monte” in relazione all’operazione non effettivamente posta in essere. S.L.
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