Abstract Il presente contributo è finalizzato ad indagare sulla possibilità, riservata al contribuente, di introdurre nel processo tributario le dichiarazioni sostitutive di atto notorio rese da terzi ai sensi dell’art. 47 d.P.R. 445/2000. *** Occorre, all’uopo, inquadrare una delle più frequenti problematiche pratiche a cui si intende trovare una soluzione: è prassi, quando è in corso un’attività di accesso presso i locali di esercizio dell’attività del contribuente, che gli impiegati dell’Amministrazione finanziaria raccolgano sommarie informazioni presso i dipendenti del contribuente medesimo, i quali incautamente rilascino verbalmente dichiarazioni che vengono poi trasfuse all’interno del processo verbale di constatazione nonché all’interno del successivo atto di accertamento. A fronte di situazioni come quella ora esemplificata, il ricorrente ben potrebbe trovarsi nella difficoltà di contrastare tali risultanze in casi nei quali la prova contraria potrebbe essere offerta soltanto da una dichiarazione di senso opposto. Nondimeno, com’è noto, tale prerogativa è limitata, stante la natura prettamente documentale del processo tributario nonché il divieto di ammissibilità, entro quest’ultimo, della prova testimoniale, in forza di quanto disposto dall’art. 7 comma 4 del D.lgs. 546/1992. Sul punto, occorre preventivamente interrogarsi se una prassi come quella appena descritta possieda connotati di legittimità. Invero, dalla lettura degli articoli che disciplinano le attività di accesso, ispezione e verifica in tema di accertamento di imposte sui redditi e IVA (art. 33 d.P.R. 600/73 e art. 52 d.P.R. 633/72) niente viene previsto a riguardo, a meno di non offrire rilevanza in tal senso all’inciso relativo alla “acquisizione di notizie” (di cui al comma 2, art. 33, d.P.R. 600/73) o alla locuzione “procedere (…) ad ogni altra rilevazione ritenuta utile” (di cui al comma 1, art. 52, d.P.R. 633/72). Nondimeno, pare plausibile che sia proprio sulla base dei riferimenti normativi appena citati che si fonda la prassi de qua,come sembra confermare indirettamente il testo della circolare n. 1/1998 della Guardia di Finanza in tema di “istruzione sull’attività di verifica”[1], ove al pt. 7.5 si afferma che “l’acquisizione in sede di verifica di informazioni, dati e notizie riferiti verbalmente ai militari operanti dal soggetto verificato e da terzi rientra nella normale dialettica che si instaura nel corso dell’ispezione, rispondente allo scopo di conoscere sempre più da vicino e dall’interno la realtà gestionale verificata”. Curiosamente, la circolare citata sembra inoltre confermare, al pt. 7.5.3., quanto sopra detto in termini di carenza di una base normativa all’attività di raccolta di dichiarazioni verbali presso terzi, allorchè si afferma che “un potere generalizzato di acquisire informazioni da terzi non è normativamente previsto dall’ordinamento tributario, fatta eccezione per l’ipotesi in cui l’indagine tributaria sia diretta nei confronti di contribuenti diversi da soggetti passivi I.V.A. (a mente del combinato disposto degli artt. 37, comma 1, e 38, comma 3, del D.P.R. 29.9.1973, n. 600). Ciò tuttavia, non vale a precludere in senso assoluto alla polizia tributaria la possibilità di raccogliere informazioni, dati e notizie da qualunque fonte”. In conclusione di tale digressione, è doveroso tuttavia segnalare che le norme richiamate in quest’ultimo estratto niente prevedono in termini di raccolta di informazioni verbali presso terzi, limitandosi a consentire agli uffici delle imposte di procedere al controllo delle dichiarazioni sulla scorta “delle informazioni di cui siano comunque in possesso” o di desumere “l’incompletezza, la falsità e l'inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione (…) anche sulla base di presunzioni semplici”; il ché, ovviamente, dovrebbe portare a nutrire fondati dubbi sulla veridicità del successivo inciso (pt. 7.5.4) “da quanto sin qui riportato, è sempre legittima l’acquisizione in sede di verifica delle dichiarazioni della parte e di terzi”. I principi contenuti nel documento di prassi ora analizzato trovarono successivo conforto nella celeberrima sentenza Corte Costituzionale 21 gennaio 2000, n. 18, all’interno della quale venne elaborato il principio per cui nel divieto di prova testimoniale di cui all’art. 7 comma 4 del D.lgs. 546/92 non è da ricomprendere l’inammissibilità delle dichiarazioni rese terzi e raccolte dai funzionari verificatori. Ciò perché la possibilità che tali dichiarazioni “trovino ingresso, a carico del contribuente, in un processo nel quale quest'ultimo non può avvalersi, per contestarne l'efficacia probatoria, della prova testimoniale, non è d'altro canto in contrasto né con il principio di eguaglianza né con il diritto di difesa del contribuente medesimo” ed inoltre “ciò non vuol dire, peraltro, che il contribuente non possa, nell'esercizio del proprio diritto di difesa, contestare la veridicità delle dichiarazioni di terzi raccolte dall'Amministrazione nella fase procedimentale. Allorché ciò avvenga, il giudice tributario - ove non ritenga che l'accertamento sia adeguatamente sorretto da altri mezzi di prova, anche a prescindere dunque dalle dichiarazioni di terzi - potrà e dovrà far uso degli ampi poteri inquisitori riconosciutigli dal comma 1 dell'art. 7 del decreto legislativo n. 546 del 1992, rinnovando e, eventualmente, integrando - secondo le indicazioni delle parti e con garanzia di imparzialità - l'attività istruttoria svolta dall'ufficio”. A fronte della pronuncia richiamata, che riconobbe indefettibilmente l’ammissibilità delle citate dichiarazioni a carico del contribuente (pur senza indagarne i fondamenti normativi ma statuendo in tal modo sul solo assunto per cui tale prerogativa non fosse contraria ai principi costituzionali), fecero seguito alcuni arresti della Suprema Corte (Cass. civ. Sez. V, 25 marzo 2002, n. 4269; 15 aprile 2003, n. 5957; 21 aprile 2008, n. 10261) che, in ossequio al principio di parità delle armi, affermarono che un pari diritto di produzione di dichiarazioni di terzi avrebbe dovuto riconoscersi al contribuente. Fu per tramite di queste pronunce che per la prima volta trovò ingresso, nel processo tributario, la dichiarazione sostitutiva di atto notorio. Trattasi di una dichiarazione, resa da terzi, sul modello definito dall’art. 47 del d.P.R. 445/2000, che consente l’ingresso nel processo tributario di un’attestazione “para-testimoniale” su un fatto, anche relativo al ricorrente, del quale il dichiarante ha diretta ed immediata conoscenza; la narrazione in esso contenuta chiaramente differisce dal contenuto di una dichiarazione testimoniale quanto a modalità di assunzione, efficacia probatoria, presidi di contraddittorio e conseguenze derivanti all’esponente (cfr. art. 76 d.P.R. 445/2000 sull’applicazione delle sanzioni penali in caso di dichiarazioni mendaci e di formazione o uso di atti falsi[2]). Nondimeno, ciò che è maggiormente rilevante, ai fini del presente contributo, è la natura della dichiarazione de qua in termini di atto documentale, come tale pacificamente ammissibile nel contenzioso tributario. La richiamata sentenza Cass. n. 4269/2002, in particolare, prendendo atto delle elaborazioni della Consulta sull’ingresso nel processo delle dichiarazioni di terzi raccolte dai verificatori, statuì che “per dare concreta attuazione ai principi del giusto processo, per come riformulati nel nuovo art. 111 della Costituzione, lo stesso potere di introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale deve essere necessariamente riconosciuto anche al contribuente per garantire la parità delle armi processuali nonché l'effettività del diritto di difesa. Chiaramente, anche per il contribuente, tali dichiarazioni non potranno avere valore di prova, ma dovranno avere il valore di "elementi indiziari", che necessitano di essere valutati assieme ad altri elementi, non potendo da soli costituire il fondamento della decisione”. Nondimeno, i principi di diritto espressi da quest’arresto, come da quelli ut supra richiamati, non sortirono l’effetto di uniformare la giurisprudenza di legittimità su tale questione. Negli anni seguenti, infatti, si assistete al susseguirsi di arresti giurisprudenziali molto controversi. In diverse pronunce, infatti, il divieto di prova testimoniale, di cui all’art. 7 comma 4 del D.lgs. 546/1992, venne addotto come motivo da cui far derivare l’assoluta inammissibilità della dichiarazione de qua, come può attestarsi dalla lettura del principio di diritto espresso nella sentenza Cass. civ., sez. V, 15 gennaio 2007, n. 703, per cui “alla dichiarazione sostitutiva di atto notorio, in sede giudiziaria, non può attribuirsi alcun valore probatorio”, giacchè “costituisce principio consolidatamente affermato da questa Corte che la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà, così come l’autocertificazione in genere, ha attitudine certificativa e probatoria esclusivamente in alcune procedure amministrative, essendo viceversa priva di qualsiasi efficacia in sede giurisdizionale [cfr. Cass. 5312/2006; 18856/2004; 10981/2001; SS.UU. 10153/1998). Si è peraltro ulteriormente puntualizzato che, con specifico riguardo al contenzioso tributario, l’attribuzione di efficacia probatoria alla dichiarazione sostitutiva di notorietà trova ostacolo invalicabile nella previsione dell’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546/1992, giacché finirebbe per introdurre nel processo tributario - eludendo il divieto di giuramento sancito dalla richiamata disposizione - un mezzo di prova non solo equipollente a quello vietato, ma anche costituito al di fuori del processo”. Nello stesso senso deponevano le sentenze Cass. civ., sez. V, 17 giugno 2008, n. 16348 e 19 marzo 2010, n. 6755. Viceversa, nello stesso periodo vennero emesse pronunce che si inserirono sull’orientamento già tracciato dalla sentenza Cass. n. 4269/2002; ne costituisce un esempio la sentenza Cass. civ. Sez. V Sent., 16 dicembre 2011, n. 27173, relativamente al recupero dell'ICI su un terreno che l’Ufficio accertava edificabile, anziché agricolo come dichiarato dal contribuente e come pure attestato per mezzo di una dichiarazione sostitutiva di atto notorio rilasciata dal titolare dell’azienda agricola che insisteva sul terreno de quo. In tale caso, la Corte riaffermò il principio per cui “alla dichiarazione sostitutiva dell'atto di notorietà non può attribuirsi l'invocata efficacia di prova della verità del contenuto della dichiarazione”; tuttavia, in linea con quanto statuito nel 2002, a ciò seguì la configurazione della dichiarazione in argomento quale mero “indizio valutabile in relazione agli altri elementi acquisiti soprattutto in caso di non contestazione da parte dell'Ufficio”. Nondimeno, nel caso di specie, l’allegazione della dichiarazione non risultò sufficiente a sostenere le ragioni del contribuente contro il Fisco, giacchè in ogni caso un elemento indiziario non avrebbe potuto scalfire, di per sé, l’efficacia probatoria propria delle risultanze certificative amministrative di senso opposto. Seguirono anni in cui la giurisprudenza di merito applicò alternativamente i due indirizzi finora analizzati (cfr. CTR Puglia 11 aprile 2016, n. 892 in cui ancora si escludeva sostanzialmente qualsivoglia rilevanza alla dichiarazione). Ciò fino alla fondamentale ordinanza della Cassazione, Sez. V, 02 ottobre 2019, n. 24531. In questo arresto, la Corte prende finalmente atto della grave disparità di armi processuali insistente tra Fisco e contribuente, relativa all’ingresso nel processo di dichiarazioni di terzi, e perciò in attuazione dei principi di giusto processo (ex art. 111 Cost. ed art. 6 CEDU) riafferma, in modo decisivo, il principio per cui “è necessario riconoscere che, al pari dell'Amministrazione finanziaria, anche il contribuente possa introdurre nel giudizio innanzi alle Commissioni tributarie dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale per far valere le proprie ragioni e tali dichiarazioni devono assurgere a rango di indizi, che necessitano di essere valutati congiuntamente ad altri elementi”. L’efficacia impattante di questa pronuncia non è tuttavia da circoscrivere alla riaffermazione dell’efficacia indiziante alle dichiarazioni sostitutive di atto notorio (già espressa, come visto, in altri arresti precedenti), quanto all’evidenza dei risvolti consequenziali derivanti da tale affermazione (a ben vedere conformi alla stessa definizione di indizio contenuta nell’art. 192, comma 2, c.p.p.), ed infatti “si è, al riguardo, precisato che tali dichiarazioni hanno il valore probatorio proprio degli elementi indiziari e, qualora rivestano i caratteri di gravità, precisione e concordanza di cui all'art. 2729 c.c., danno luogo a presunzioni; infatti, dal divieto di ammissione della prova testimoniale non discende la inammissibilità della prova per presunzioni, ai sensi dell'art. 2729 c.c., comma 2, secondo il quale le presunzioni non si possono ammettere nei casi in cui la legge esclude la prova testimoniale - poichè questa norma, attesa la natura della materia ed il sistema dei mezzi di indagine a disposizione degli uffici e dei giudici tributari, non è applicabile nel contenzioso tributario”. In altre parole, la Corte afferma che le sole dichiarazioni sostitutive, pur essendo di per sé elementi indizianti, laddove assumano i caratteri di gravità, precisione e concordanza propri della prova presuntiva, sono autonomamente idonee a contrastare, con eguale efficacia probatoria, le risultanze dell’attività accertativa. Sulla base di tale principio, nell’ambito di un accertamento relativo a fatture emesse per operazioni inesistenti, la Suprema Corte ha cassato la sentenza della CTR che non aveva adeguatamente tenuto conto delle dichiarazioni sostitutive di atto notorio, rese da terzi e favorevoli al contribuente, nel complesso idonee ad attestare l’effettività delle operazioni contestate. Il definitivo consolidamento di un tale principio, come si può immaginare, potrà spiegare, nel prossimo futuro, alcuni effetti pratici particolarmente vantaggiosi per i contribuenti. Nell’aspettativa di attestare progressivamente un sempre più frequente utilizzo processuale di uno strumento qual è quello in analisi, è opportuno rilevare anche che, nella giurisprudenza di merito, vi è stato un repentino adeguamento ai principi espressi dall’ordinanza appena analizzata. All’uopo viene in primaria considerazione la sentenza CTR Campania, Sez. XVIII, 16 dicembre 2020, n. 6460: il caso riguardava la rettifica, a seguito di indagine bancaria, del reddito del contribuente che aveva versato sul suo conto corrente un’ingente somma in contanti a cavallo tra il 2004 ed il 2005. Lo stesso aveva opposto alle contestazioni dell’Ufficio le risultanze delle dichiarazioni di atto notorio rese da terzi (nella specie, i parenti ed un altro soggetto) dalle quali emergeva che tale disponibilità in contanti proveniva da un lascito del padre del contribuente medesimo, assegnatogli in punto di morte. Ne era seguito un contenzioso ultra-decennale in cui i giudici di merito avevano adottato orientamenti contrastanti circa l’utilizzabilità delle dichiarazioni de quibus. Impugnata la sentenza della CTR, la Corte di Cassazione cassava con rinvio sul presupposto che la commissione regionale non avesse adeguatamente motivato la circostanza per cui le dichiarazioni di terzi “non potessero assurgere a prova idonea a giustificare le ingenti somme di moneta contante transitate dal de cuius al figlio. Trattasi di affermazione assertiva che non consente di ricostruire l'iter logico-giuridico seguito dal giudice di merito che lo ha indotto ad escludere che le dichiarazioni sostitutive di terzi potessero avere anche solo valenza indiziaria idonea a superare le presunzioni offerte dall'Amministrazione e che evidenzia una sostanziale inadeguata valutazione delle risultanze probatorie”. Nel giudizio di rinvio, la CTR Campania, con la sentenza in commento, prendendo atto delle statuizioni della Suprema Corte, accoglieva le richieste del contribuente, annullando l’avviso di accertamento. In conclusione, può dirsi che la sentenza da ultimo analizzata appare decisiva attestando lo stato dell’arte dell’evoluzione giurisprudenziale in materia: in questo caso, la prova presuntiva derivata dalla sussistenza dei connotati di gravità, precisione e concordanza delle dichiarazioni dei terzi, prodotte in processo, è stata tale da scalfire e vincere la contraria presunzione legale, tipica dell’accertamento bancario, disposta dall’art. 32 d.P.R. 600/1973, come può attestarsi dall’inciso finale “le risultanze acquisite non consentono di ritenere le giustificazioni offerte dal contribuente inattendibili e inidonee a superare le presunzioni legali su cui si fonda l'azione accertatrice dell'Ufficio”. A.P. [1] Il richiamo, ai fini della presente analisi, della sola circolare n. 1/1998 è determinato dalla circostanza per cui quest’ultima, a differenza delle successive circolari in materia, offre vari spunti di indagine sulla base normativa addotta a sostegno dell’attività di raccolta di informazioni presso terzi da parte dei verificatori. Le circolari nn. 1/2008 e 1/2018, infatti, si limitano a richiamare la legittimità di siffatta attività all’esito della sentenza Corte Cost. 18/2000 (su cui vedi infra). [2] Invero, è prioritariamente tale profilo contenutistico ad operare il discrimine tra la “dichiarazione semplice” resa da terzo su supporto documentale e la dichiarazione sostitutiva di atto notorio, alla cui disciplina formale presiede l’art. 38, comma 3, del d.P.R. n. 445/2000. Benchè la giurisprudenza non abbia mai offerto la sponda a valutazioni circa la differenza di utilizzabilità della dichiarazione ex art. 47 d.P.R. 445/00 e quella redatta in difetto dei presidi di cui alla normativa ora richiamata, è ragionevole ritenere che l’esposizione del dichiarante alle sanzioni penali previste dall’art. 76 possa costituire un elemento di maggiore affidabilità del contenuto della dichiarazione medesima.
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